Vergi Portalı

 
 
Ana Sayfa> Ayın Sohbeti
30’uncu Yılında KDV Uygulamaları-3
PwC Türkiye Dolaylı Vergi Hizmetleri Kıdemli Danışmanlarından Kemal Oktar ile Onursal Danıştay Başsavcısı Sayın Turgut Candan’ın idarenin uygulamaları ile yargının verdiği kararlar doğrultusunda Katma Değer Vergisi mevzuatıyla ilgili değerlendirmeleri

KEMAL OKTAR:KDV Kanununun 34. maddesinde, indirimin belgelendirilmesine ilişkin hükümler düzenlenmiştir. Buna göre indirim hakkından yararlanılabilmesi için, üç şartın gerçekleşmesi gerekmektedir. İlk olarak indirilecek KDV’nin yapılan işlemin türüne göre Vergi Usul Kanununda düzenlenme zorunluluğu getirilen belgelerde gösterilmiş olması, ikinci olarak bu belgelerin, anılan yasaya göre tutulması zorunlu defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir. Üçüncü şart da indirim hakkının, belgenin yasal defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılması, yani anılan dönemde verilecek katma değer vergisi beyannamesinde gösterilmesidir.

TURGUT CANDAN:Yasada açıkça öngörülen bu koşullara, beyana dayalı vergilerde beyannamenin ilk görünüş (doğruluk) karinesinden yararlanıyor olmasının doğal sonucu olarak, beyannamenin dayanağı olan belge ve defterlerin, muhafaza süresi içerisinde, usulüne göre istenildiğinde, vergi idaresinin görevlilerine ibraz zorunluluğunun da eklenmesi gerekmektedir. Bu zorunluluklara uyulmamasının tümünün sonucu, indirim hakkı yönünden aynı olabilmektedir.

Uygulamada, bu koşulların her biri ile ilgili uymama halinin çok değişik şekillerde gerçekleştiğine tanık olunmaktadır.

KEMAL OKTAR:Sanırım bu konuda ortaya çıkan ihtilafların başında, indirilecek verginin alış vesikasında gösterilmesi hususu geliyor.

TURGUT CANDAN:Katma Değer Vergisi Kanununun 34’üncü maddesinde, indirim hakkından yararlanılabilmesinin ilk koşulu olarak, ödenen katma değer vergisinin, fatura ve benzeri belgelerde gösterilmiş olunması gösterilmiştir. Dolayısıyla;

- Belgede mal ya da hizmet bedelinden ayrı olarak gösterilmesi gerekip de gösterilmeyen,

- Veya herhangi bir belgeye dayanmayan,

- Ya da dayanağı olan belge o işlem için kanunen düzenlenmesi gerekli belgelerden olmayan,

katma değer vergisinin, indirim hakkında kullanılması olanaklı değildir.

Bununla birlikte; Danıştay’ın, kimi zaman, belgelerde mal ya da hizmet bedelinden ayrı göstermesi gerekirken, mal ya da hizmet bedeli içerisinde gösterilen katma değer vergisinin, gerçekte ödenmiş olması koşuluyla, bedelden ayrıştırılarak, indirime konu edilebileceğini kabul ettiği de olmaktadır.

KEMAL OKTAR:Bu konuda ortaya çıkabilecek diğer bir husus, belgenin kendisiyle ilgili olacaktır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olan belgelerin indirim vesikası olarak kullanılması kabul edilmemektedir. Vergi Usul Kanununun 359. maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ise, gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir. Örneğin herhangi bir mal teslimi yapılmadığı halde teslim yapılmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir. Gerçekte bir mal teslimi yapılmış olmakla birlikte teslim edilen malın miktarı veya tutarı ya da tarihi doğru olarak gösterilmemiş belge ise muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak tanımlanmaktadır.

Bu belgelere dayanılarak KDV indirimi veya iadesi yapılması ile ilgili olarak yargıya çok sayıda uyuşmazlık intikal ettiğini düşünüyorum.

TURGUT CANDAN:Uygulamada, indirim müessesesiyle ilgili olarak en çok karşılaşılan sorunlardan biri, mükelleflerin indirimde kullandıkları belgelerin, sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı olup olmadığı ile ilgilidir. Sattıkları mal ya da yaptıkları hizmet bedelleri üzerinden tahsil ettikleri katma değer vergisini vergi dairesine ödemek istemeyen veya bir kısmını kendilerine alıkoymak isteyen vergi mükelleflerinin en çok başvurdukları yöntem, gerçekte, katma değer vergisi ödememiş olmalarına karşın, mal ya da hizmet alınıp, katma değer vergisi ödemiş gibi düzenlenen ve bu nedenle de sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı nitelikte olan belgelerin, yasal defterlere kaydedilmesidir. İdari davalara konu katma değer vergisi uyuşmazlıklarının büyük çoğunluğunu, bu tür belge kullanılarak yapılan indirimlerden kaynaklanan tarhiyatlar oluşturmaktadır.

Danıştay dava daireleri, geçmişte, hangi belgenin sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı nitelikte sayılacağı konusunda çok farklı kararlar vermiştir. Belgeyi düzenleyen kişinin, vergi mükellefiyetinin varlığına ve vergi ile ilgili ödevlerin yerine getiriliş şekline bakıp, belgenin sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı sayılamayacağını söyleyen çok sayıda karar olduğu gibi; vergi incelemesi sırasında yapılan tespitleri ve davaya sunulan belge ve bilgileri, biçimselliğin ötesine geçip, Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirme için asıl kabul edilen gerçek mahiyet esasından hareketle değerlendirip, sonuca varan kararlar da mevcuttur.

Bu tür belgeler, biçimsel olarak, kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak idarece yapılan düzenlemelere uygun olan; ancak, belgelendirdiği katma değer vergisini doğuran olay gerçek olmayan ya da gerçek olaydan farklı olan belgelerdir. Dolayısıyla; bu belgelerin, mevzuata uygun biçimselliğine bakılarak, temsil ettikleri vergiyi doğuran olayın gerçekliğinin söylenmesi mümkün değildir. Bu nedenle; bir belgenin gerçek olup olmadığı, ancak, düzenleyenle ve onun faaliyetiyle ilgili tespitlere bakılarak; yani, gerçek mahiyet incelemesi yapılarak anlaşılabilir niteliktedir.

Bugün içtihat, katma değer vergisi indiriminde kullanılan belgenin sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı olup olmadığının belirlenmesinde, belgenin biçimsel olarak uygunluğunun ve düzenleyenin vergi ile ilgili ödevlerini yerine getiriş biçiminin ötesine geçilerek, araştırma ve inceleme yapılması yönünde yerleşik hale gelmiş bulunmaktadır.

Bununla birlikte; katma değer vergisi indiriminde sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı belge kullanılması ile ilgili sorunlar, bitmiş değil. İndirim hakkından yararlanan mükellefe emtia temin eden kişinin emtia alımlarında, açıklanan nitelikte belge kullanması halinde, mükellefin alımlarının da aynı nitelikte belge ile belgelendirildiği; başka deyişle, gerçek bir emtia alımına dayanmadığı sonucuna varılıp varılamayacağı, bu sorunlardan biridir. Bu gibi durumlarda, Danıştay, mükellefin bu kişiden emtia alımının gerçek olmadığı yolunda bir tespit yapılmaksızın, salt bu kişinin alımlarının sahte ya da içeriği itibarıyla yanıltıcı belge ile belgelendirildiğinden hareketle, mükellefin alımlarının da gerçek olmadığı sonucuna ulaşılamayacağına karar vermektedir. Yine de, bu içtihadın, belgeyi düzenleyen hakkında, emtia ticareti olmadan, komisyon karşılığında, fatura ticareti yaptığı yolunda tespitlerin olması durumunda geçerli olmadığını söylemek gerekir.

Katma değer vergisi indirimiyle ilgili var olduğunu söylediğimiz sorunlardan bir diğeri de, indirimde kullanılan belgenin, olumsuz mükellefler listesinde (Kod Listesi) yer alması halidir. Bu halde de; Danıştay, mükellefin indirim konusu yapmış olduğu belgenin sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğunun, Vergi Usul Kanununun 134’üncü maddesinde yazılı esaslar çerçevesinde yapılacak vergi incelemesi ile ortaya konulması gerektiğini; bu yapılmaksızın, salt belgeyi düzenleyenin kod listesinde yer almasının, düzenlediği belgenin sahte veya içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğunun kabulüne yeterli olmadığını söylemektedir.

KEMAL OKTAR:İndirim hakkının kullanılmasında kayıt düzeniyle ilgili ihtilafların da olduğunu düşünüyorum.

TURGUT CANDAN:İndirim hakkından yararlanabilmenin ikinci koşulu, indirimde kullanılacak belgenin, yasada belirlenen zaman içerisinde, kanunen tutulması zorunlu defterlere kayıt edilmiş olmasıdır. Bu koşul, Katma Değer Vergisi Kanununun 29’uncu maddesinin 3’üncü fıkrasında; mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisini, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili belgenin kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirilebilecekleri söylenerek, dolaylı biçimde ifade edilmiştir.

Bu düzenleme biçimine göre, mükelleflerin yüklendikleri katma değer vergilerini indirime konu edebilmeleri için;

- Öncelikle, mükellefiyetlerinin sınıfına göre tutmak zorunda oldukları defterleri tutuyor olmaları;

- İkincisi, bu defterlerden tasdike tabi olanların, usulüne uygun olarak ve zamanında tasdik ettirilmiş bulunması;

- Üçüncüsü, yüklendikleri katma değer vergilerinin, bu defterlere, kaydedilmiş olmaları;

- Ve, nihayet, bu kaydın da, katma değer vergisini doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı içinde; yani, en geç 31 Aralık günü sonuna kadar, yapılmış olması;

gerekmektedir.

İndirim hakkının bu ikinci koşulu yönünden, uygulamada karşılaşılan sorunlar, genellikle;

- Hiç defter tutmayan veya defterlerine kayıt yapmayan,

- Defterleri tasdiksiz olan,

- Tasdikli olmakla birlikte, mükellefiyetinin gerektirdiğinden farklı ya da hatalı defter tutan,

- Kayıtlarını, defter yerine, bilgisayar ortamında tutan,

Mükelleflerin, belgelendirdikleri katma değer vergilerini indirime konu edip edemeyecekleri ile ilgilidir.

Danıştay, kimi zaman, örneğin; tasdikli defterin tasdiksiz sayfalarına yapılan kayıtlar ile e.defter uygulamasına geçilmeden önceki dönemlerde defter kayıtlarının bilgisayar ortamında tutulması hallerinde olduğu gibi, bu sorunlarla ilgili olarak, yüklenilen katma değer vergisinin belgelerde gösterilmiş olması koşuluyla olduğundan daha hoşgörülü davranabilmektedir. İndirimin bir hak olmasından hareketle, bu hakkın kullanılmasının belge ve kayıt düzenine uyulması koşuluna bağlanmasındaki Kanun koyucu’nun amacını gözardı edebilmektedir.

KEMAL OKTAR:KDV Kanununun 29. maddesinin 3. fıkrası, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak kaydıyla, indirimle ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmündedir. Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına ilişkin 219. maddesinin (a) bendinde; muamelelerin, işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesinin şart olduğu, bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesinin caiz olmadığı hükmü yer almaktadır. Aynı Kanunun 352. maddesinde de bu hükme aykırı hareket edilmesi halinde birinci derece usulsüzlük cezası uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Buna göre, mükellefler aldığı fatura ve benzeri vesikaları kural olarak 10 gün içinde defterlerine kaydedilebilecek, vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde de indirim hakkını kullanılabilecektir. Herhangi bir nedenle belgelerin mükellefe ulaşması 10 günlük süreyi aşabilecektir. Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların, kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve ispat edilmesi şartıyla vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür. Bu durumda belgelerin temin edilip defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirim hakkı kullanılabilecektir. Ancak Kanunun 29/3. maddesi uyarınca her hal ve şartta indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı içinde kullanılması, yılın aşılmaması gerekmektedir. Yani indirim hakkının kullanılmasına yönelik takvim yılı esası, hak düşürücü süre olup, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı geçtikten sonra defterlere kaydı yapılan belgelerde gösterilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.

TURGUT CANDAN:Danıştay’ın yüklenilen katma değer vergisinin kanuni defterlere kayıt zamanı ile ilgili içtihadı, bu anlayışın ürünüdür. Bilindiği gibi; Vergi Usul Kanununun 219’uncu maddesinde, işlemlerin, günlük kasa ve perakende satış defteri ile serbest meslek kazanç defterlerine günü gününe; diğer defterlerde ise, "b" fıkrasındaki istisnai durum hariç, işin hacmine ve icabına uygun olarak ve muhasebenin intizam ve usulünü bozmamak koşuluyla, en geç on gün içerisinde kayıt zorunluluğu öngörülmüştür. Bu kuralın, katma değer vergisi ile ilgili işlemler için de geçerli olacağında hiç kuşku bulunmamasına karşın; Danıştay, 29’uncu maddenin 3’üncü fıkrasında yer alan"vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla"ibaresinden hareketle, anılan süreler geçirildikten sonra, ilgili yıl sonuna kadar herhangi bir tarihte; hatta, yıl sonunu izleyen beyan dönemi içinde yapılan kaydı geçerli kabul etmektedir.

KEMAL OKTAR:Daha önce indirim hakkının kullanılabilmesinin, KDV beyanı verilmesiyle mümkün olacağını belirtmiştiniz.

TURGUT CANDAN:Katma değer vergisi indirim hakkından yararlanılabilmesi için, beyanda bulunma zorunluluğu, Kanunda açıkça aranmış değildir. Bu koşul, katma değer vergisinin özelliğinden kaynaklanmaktadır. Önce de değinildiği üzere; katma değer vergisi, mükelleflerin tahsil ettikleri vergiden, işleriyle ilgili olmak üzere, kendilerine yapılan teslimler veya hizmetler dolayısıyla ödedikleri katma değer vergisinin indirilmesi ve kalanının (bakiyesinin) vergi dairesine ödenmesi esasına dayanır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 40’ıncı maddesine göre de; vergi, mükelleflerin belli dönemlerde verecekleri beyannameler üzerinden hesaplanır (tarh edilir). Beyannameler, bir vergilendirme döneminde tahsil edilen katma değer vergisi için verilirler. Mükelleflerin işleriyle ilgili olması koşuluyla, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri katma değer vergisi, beyanı gereken bu vergiden indirildiğine göre, bu işlemin icrası, ancak beyanda bulunulmasıyla olanaklıdır. Dolayısıyla; katma değer vergisi beyannamesi verilmedikçe, indirim hakkından yararlanılması da söz konusu olamaz. Başka anlatımla; indirim hakkının kullanılması, ilgili dönemde, beyanda bulunulmuş olunmasına bağlıdır.

KEMAL OKTAR:Defter ve belgelerin ibraz zorunluluğu da idare ile mükellefler arasında ihtilaflara yol açan bir konudur. Bu konuya yargının yaklaşımı ne olmuştur?

TURGUT CANDAN:Vergi Usul Kanununun 253’üncü maddesinde, vergi mükellefleri için, vergi ile ilgili işlemlerinde kanunen düzenlemek ve tutmak zorunda oldukları belge ve defterleri, ilgili oldukları vergilendirme dönemini izleyen takvim yılı başından itibaren beş yıl süre ile saklama ödevi öngörülmüştür. 256’ncı maddesinde de, bu belge ve defterleri, saklama süresi içerisinde istenildiğinde, vergi idaresinin görevlilerine ibraz yükümlülüğü getirilmiştir.

Defter ve belgeleri saklama ve ibraz yükümlülüğü, beyana dayalı vergilemede, mükelleflerin beyanlarının, ilk aşamada vergi idaresince doğru kabul edilip, bu beyana göre vergilendirme yapılmasının doğal sonucudur. Bu kabul, mükellefin beyanının usulüne ve gerçeğe uygun olarak düzenlenen belgelere ve yine usulüne uygun olarak tutulan defter kayıtlarına dayandığı varsayımına dayanır. Salt varsayıma dayalı kabule itibar edilerek, vergileme işlemi yapan vergi idaresinin, beyanın gerçeğe uygun olup olmadığı denetleyebilmesi de, doğal olarak, gereklidir. Vergi Usul Kanununun 134’üncü vd. maddelerinde, bu amaçla, vergi idaresine, mükellefler ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan gerçek ve tüzel kişiler nezdinde vergi incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. Vergi idaresinin bu incelemeyi etkili bir biçimde yapabilmesi ise, ancak, bu belge ve defterlerin belli süre saklanması ve istenildiğinde vergi idaresinin görevlilerine getirilip verilmesiyle olanaklıdır. Bu ödevlere uyulmamasının; defter ve belgelerin saklanmaması veya saklanmasına karşın, usulüne uygun olarak istenildiğinde, haklı bir neden gösterilmeksizin, ibrazdan kaçınılması, mükellefin, vergi idaresi tarafından denetlenmesini istemediği; denetimden kaçırmaya çalıştığı kimi kanuna aykırılıklarının varlığını gösterir. Bu bakımdan; mükellefler tarafından, saklama ve ibraz ödevlerine gereği gibi uyulması, vergilendirme işlemleri yönünden önemlidir.

Bu önem, katma değer vergisi indirimi yönünden, bu haktan yararlanmak için değil; yararlandıktan sonra yararlanmayı sürdürebilmek bakımından vardır. Başka anlatımla; mükellef, ilgili dönemde yararlandığı indirimin hukuka ve gerçeğe uygun dayanaklarının olduğunu kanıtlayamamış duruma düşer; dolayısıyla, yararlandığı indirim tutarı, kendisinden, yeni bir vergilendirme işlemi ile geri istenir.

Danıştay’ın yerleşik içtihadı, ibraz edememenin haklı nedenden kaynaklandığı iddiasını yeterli görmemektedir. Ayrıca;

- İleri sürülen nedenin gerçek olması,

- İbraz etmeme eyleminin bu nedenden kaynaklanması,

- Ve, nihayet, mükellefin kendisine verilecek uygun süre içerisinde, indirime konu ettiği katma değer vergileri için düzenlenen belgelerin birer örneğinin, basiretli bir tüccar gibi davranarak, ticari ilişkide bulunduğu gerçek ya da tüzel kişilerden temin ederek, inceleme elemanına vermesi; temin edememesi durumunda da, ticari ilişkide bulunduğu kişilerin ad, unvan ve adreslerini inceleme elemanına bildirmiş olması.

Koşullarını aramaktadır.

Mükelleflerin bu koşulları yerine getirmesi durumunda, artık, anılan belgelerin zamanında ve usulüne uygun şekilde yasal defterlere kaydedilmiş olma koşulunun aranmayacağına hükmetmektedir.

KEMAL OKTAR:Uygulamada karşılaşılan bir diğer durum, mükelleflerin vergi inceleme elemanlarına ibraz etmedikleri defter ve belgeleri mahkemeye ibraz etmeleri halinde, bu belgelerde gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılıp yapılamayacağı ile ilgilidir.

TURGUT CANDAN:Defter ve belgelerin ibrazının, vergi inceleme elemanına yapılması esastır. Böyle olması, beyana itibar ederek, mükellefin katma değer vergisi indirimlerini ilk aşamada kabul eden vergi dairesine, beyanın doğruluğunu zamanaşımı süresi içerisinde inceleyip araştırma yetkisi verilmiş olmasının amacına ve Türk Kamu İdaresi için geçerli olan "idari rejim" kurallarının gereklerine uygundur. İdari rejim kurallarına göre; kamu idaresi, idari karar alırken, bu kararın alınmasına yol açan maddi ve hukuki sebepleri (kararın sebep unsurunu), bizzat, araştırıp tespit etme görev ve yetkisine sahiptir. Bu sebeplerin araştırılması ve tespiti, birer idari yetkidir. Bu yetkinin idari yargı yerlerince kullanılması, Anayasanın 125’inci; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun da 2’nci maddesinin 2’nci fıkrasıyla yasaklanmıştır. Bunun sonucu olarak; idareye ibraz edilmeyen belge ve defterlerin yargı yerine ibrazı sonucu, bu belge ve defterlere dayanılarak hüküm kurulmasının anılan idari yetkinin yargı yerince kullanılarak vergilendirme işleminin idarece dayanılan (defter ve belgeler haklı bir neden gösterilmeksizin incelemeye ibraz edilmediğinden, mükellefin indirim hakkından yararlanamayacağı şeklinde kurulan) sebebinin değiştirilmesi sonucu yaratması kaçınılmazdır.

Hukuki durum böyle olmakla birlikte; geçmişte, yargı yerlerinin, bu hukuki duruma uygun olmayan uygulamaları yüzünden, katma değer vergisi mükelleflerinin, vergi incelemesine sunmaları halinde, belgelerinin gerçek mahiyetle uyumsuzluğunun ortaya çıkacağı endişesiyle, defter ve belgelerini, herhangi bir neden göstermeksizin, incelemeye sunmayıp; açtıkları davalarda, getirip mahkemeye delil olarak sunmaları, bugüne kadar, süre gelen ve sıkça görülen, bir davranış biçimi olarak ortaya çıkmıştır.

İdari yargı yerlerince, savunma hakkının kutsallığı ve mahkemeye ibraz edilen defter ve belgelerin incelenmesinin, katma değer vergisinin yansıma özelliğinin gereği olduğu; aksine tutumun, verginin nihai tüketiciye yansımasına engel olacağı ve verginin anılan özelliğini bozacağı gerekçesiyle, ilk kez, dava sırasında mahkemeye ibraz edilen defter ve belgelerin incelenip, sonucuna göre, davada, hüküm kurulabileceği kabul edilmiştir.

Mahkemeye ibraz edilen defter ve belgelerin incelemesinin nasıl yapılacağı konusunda ise, Danıştay’ın dava dairelerinin, gerek kendi kararlarında, gerekse farklı dairelerin kararlarında, istikrarsız bir uygulamanın süre geldiğini söyleyebiliriz.

Başlangıçta; Danıştay dava dairelerinin uygulaması, bu defter ve belgelerin bilirkişiye incelettirilmesi ve sonucuna göre karar verilmesi şeklinde idi. Bu uygulama, bazı dava daireleri için, son yıllara kadar, süre gelmiştir. Ancak; bu uygulamanın, karşıt inceleme yetkisi olmayan bilirkişilerin, şekli incelemeyle düzenledikleri raporlara dayalı olması ve mükelleflerin belgelerin gerçek mahiyetlerinin gizlenmesi amaçlarına hizmet ettiğinin anlaşılması üzerine, bazı dava dairelerinin, içtihatlarını, incelemenin, vergi dairesi de haberdar edilerek, mahkemece bizzat veya bilirkişi incelemesi yoluyla yapılması gerektiği şeklinde değiştirdikleri görüldü.

Danıştay Onbirinci Dairesinin idari dava dairesine dönüştürülmesi sonucu katma değer vergisi uyuşmazlıkları ile görevlendirilen ve görüşünü, incelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin, kanıt değerlerini yitirecekleri ve mahkemece verilecek hükme esas alınamayacakları yolunda oluşturan Danıştay Yedinci Dairesi ise, daha sonra görüşünü, ilk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğunun, ancak vergi inceleme yetkisi kullanılarak ortaya çıkarılabileceği; bunun da, vergi inceleme yetkisinin idari yetki olması sebebiyle, idari yargı yerlerince yapılamayacağı; bu nedenle, ilk kez mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler davalı vergi dairesine gönderilmek ve uygun süre verilmek suretiyle, inceleme yapmasına olanak tanınması gerektiği şeklinde değiştirmiştir. Dairenin görüş değiştirmesinde, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, yargı yerince incelemenin vergi dairesi haberdar edilerek yapılması gerektiği yolundaki görüşünün etkisi olduğu anlaşılmaktadır.

Bu konudaki Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun içtihadı ise, başlangıçtan bugüne kadar oldukça değişkenlik göstermiştir. Kurulun, başlangıçtaki içtihadı, mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler üzerinde, bilirkişi incelemesi yapılması şeklinde süregitmiş iken; 2002 yılından itibaren, mahkemeye ibraz edilen defter ve belgeler hakkında vergi dairesinin görüşünün de alınması yolunda içtihat değişikliğine gidilmiştir. Kurul, kendisine ibraz olunan defter ve belgelerin vergi dairesine gönderilmesi veya haber verilmesi konusunda takdir yetkisini mahkemeye bırakmıştır. Ancak; Kurul, bu içtihadında da çok istikrarlı olmamıştır. Bir ara yeniden, incelemenin mahkemece bizzat yapılacağı gibi, bilirkişiye de yaptırabileceği yolundaki önceki içtihadına dönen Kurul, 2009 yılından itibaren 2012 yılına kadar, mahkemeye ibraz edilen defter ve belgelerden vergi dairesinin haberdar edilmesi yolundaki içtihadını uygulamıştır.

Kurul, 2012 yılının son ayında vermiş olduğu bir kararla, bu içtihadından da vazgeçerek, Danıştay Yedinci Dairesinin, inceleme elemanına ibraz edilmeyen defter ve belgelerin kanıt değerini yitireceği; bu defter ve belgelere dayanılarak dava hakkında karar verilemeyeceği yolundaki görüşüne dönmüştür. Daha sonra; bu içtihat, Danıştay’ın diğer dava dairelerince de izlenmiştir. Kurulun, idari rejimin ilkelerinden ve Anayasa ile İdari Yargılama Usulü Kanununda idari yargı yetkisinin sınırlarından hareketle oluşturulan, bu içtihadına göre; İdari Yargılama Usulü Kanununun 20’nci maddesinde idari yargı yerlerine, idarenin kendi inceleme ve araştırmaları sonucu işlemine dayanak aldığı maddi ve hukuki sebebin gerçeğe ve hukuka uygunluğunun her türlü araçla ortaya çıkarılması amacıyla, tanınan re’sen araştırma yetkisi, idarece yapılamayan inceleme ve araştırmaların, idarenin yerine geçerek, idari yargı yerince yapılmasına olanak vermeyeceğinden, idareye ibraz edilmeyen ve bu nedenle gerçek mahiyet incelemesine tabi tutulamayan belgelere dayanılarak, davada karar verilmesi mümkün değildir. Kaldı ki, idari işlemin tesisinden sonra, yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme ve araştırmaların sonucuna göre, maddi olayın değişiklik göstermesi olası bulunduğu gibi; ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların, yasal süresi içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece tespiti de mümkün değildir. Bu bakımdan; mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz edilmeyen defter ve belgelerin mahkemece incelenmesi, vergi incelemesinden amaçlanan sonuçları ortadan kaldıracağından, davada, bu defter ve belgelere dayanılarak karar verilmesi hukuken kabul edilemez.

Şimdilik zayıf bir oyçokluğuyla oluşturulan içtihadın, süreklilik kazanması halinde, Türk Vergi Sisteminde, belge ve kayıt düzeninin yerleşmesine katkıda bulunacağı; mükellefleri, bu belge ve kayıtları muhafaza ve ibraz ödevleriyle ilgili olarak, daha özenli olmaya yönelteceği yolundaki görüşümüz, vergi uyuşmazlıklarında uzun süre yargıç olarak görev yapmış olmanın sağladığı deneyime dayanılarak yapmış olduğumuz öngörü olarak kabul edilmelidir.

KEMAL OKTAR:Sanıyorum KDV nevzuatına ilişkin olarak idarenin uygulamaları ve ortaya çıkan ihtilaflarda verilen yargı kararlarıyla ilgili çok kapsamlı bir sohbet gerçekleştirdik. KDV’nin dinamikliği, gelecekte de mükellefler ile idare arasında birçok konuda uyuşmazlık doğabileceğini gösteriyor. Yargı kararlarının müstakâr hale gelmesi, en azından bu konudaki ihtilafların azalmasına neden olabilecektir.

TURGUT CANDAN:Danıştay içtihadı hakkında yapmış olduğumuz açıklamalar ve katma değer vergisi uyuşmazlıklarının sayısının toplam vergi uyuşmazlıklarının sayısına oranı, kanunun kabul edildiği tarihten bu yana otuz yıl gibi uzunca bir zaman geçmiş olmasına karşın, bu vergi ile ilgili uygulamaların hala bir düzene sokulamadığını; sorunların, kimi zaman, artarak, devam ettiğini göstermektedir.

Kuşkusuz, bunun böyle olmasında, çok sayıda neden gösterilebilir. Bu nedenler arasında da, mükelleflerin vergi ödeme konusundaki isteksizlikleri, başlıca neden olarak gösterilebilir. Bu isteksizliğin oluşmasında ise; Anayasanın 73’üncü maddesinin son fıkrası uyarınca Yürütme Organına verilen yetkilerin, vergi koymak anlamına gelebilecek şekilde, sebepsiz ve zamansız kullanılmasının harcamalar üzerindeki vergi yükünü, doğrudan vergilere nazaran, ölçüsüz artırmış olmasının ticari yaşam üzerindeki olumsuz sonuçlarının ve sık sık çıkarılan vergi aflarının mükellefler nezdinde neredeyse haklı beklenti (!) haline gelmiş olmasının etkileri yadsınamaz.

O zaman, sorunların çözümünün yargı içtihatlarında değil, Devletin vergi politikasının değişikliğinde aranması gerektiğinin, son söz olarak, söylenmesi doğru olur.

KEMAL OKTAR:Bu sohbet için Onursal Danıştay Savcısı sayın Turgut Candan’a çok teşekkür ediyoruz. Bir başka vergi sohbetinde buluşmak üzere esen kalın.


Önceki Bölüm



 

Güncel

TC. Resmi Gazete

27 Haziran 2017
Gazete Içerigi

Mini Anket

Vergi Borçlarının Yeniden Yapılandırılmasıyla İlgili Kanun Hakkındaki Düşünceniz Nedir?


Sonuçlar Diğer Anketler