Vergi Portalı

 
 
Ana Sayfa>Köşe Yazıları >Dr. Ahmet Kavak >
    11.03.2008

 
   

Dr. Ahmet Kavak

PwC Türkiye Vergi Hizmetleri Direktörü

 
  TMS 12 Gelir Vergileri Standardı Uygulaması ve Vergi Değeri ile Muhasebe Değeri Arasındaki Farklılıkların Analizi  

I. GİRİŞ

İçinde bulunduğumuz yüzyılda globalleşme her alanda olduğu gibi, yatırım ve sermaye hareketlerinde de hız kesmeden süregelmekte ve bunun tabii sonucu olarak da işletmelerin mali tablolarının belirli standartlarda düzenlenmesi ve sunulması önem arz etmektedir. Bu cümleden olarak yirminci yüzyılın başlarından itibaren Anglo Saxon ülkelerdeki muhasebe mesleğinin bağımsız olarak örgütlenme yaklaşımı bütün dünyada kabul görmüş ve bu bağlamda Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS), bir yandan Avrupa Birliği (AB) ülkelerinde uygulamaya konulurken, diğer yandan dünyanın birçok ülkesinde de uygulamaya konulmuştur.

Söz konusu UMS Türkiye’de öncelikle borsaya kayıtlı şirketler ile bankalar ve sigorta şirketleri tarafından uygulanmaya başlamış ve bu standartlar Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından aynen kabul edilerek Türkiye Muhasebe Standartları (TMS)  olarak yayımlanmış ve 31.12.2005 tarihinden sonraki hesap dönemlerinde uygulanması öngörülmüştür.

Hemen belirtelim ki, ülkemizden borsaya kayıtlı şirketler, bankalar ve sigorta şirketleri dışında kalan şirketlerin tamamına yakını Tek Düzen Muhasebe Sistemine göre muhasebe kayıtlarını tutmakta ve mali tablolarını buna göre düzenlemekte ve ticari karından hareketle mali kara ulaşarak, bu mali kar üzerinden ödenecek kurumlar vergisini hesaplamaktadır. Bu hesaplama sırasında yani, ticari ve mali karın hesabında, vergiden istisna edilmiş gelirler ve kanunen kabul edilmeyen giderlerin neden olduğu sürekli farklar dikkate alınmakta ancak dönemsellik ilkesi gereğince ortaya çıkan geçici farkların vergi etkisi dikkate alınmamaktadır.

 Bu sempozyumda ticari ve mali kar arasında dönemsellik gereği oluşan geçici farkların vergi etkilerinin hesaplanması ve mali tablolara yansıtılması zorunluluğunu getiren “TMS 12 GELİR VERGİLERİ” standardı tarafımdan ele alınarak uygulaması ve vergi değeri ile muhasebe değeri arasındaki farklılıkların analizi yapılmaya çalışılacaktır.   

Bu çalışma sırasında öncelikli olarak TMS 12’ in amacı, kapsamı ve bu standarda yer verilen kavramların tanımı üzerinde yeterli açıklamalar yapılacak ve ticari kar ile mali karın hesaplanmasında dönemsellik gereği oluşan sürekli ve  geçici farkların nelerden ibaret olduğu belirtilecek ve bunların vergi etkileri örneklerle hesaplanarak kayıtlara alınması ve mali tablolarda sunulması sonrasında genel bir örnek yardımıyla çalışmalarımız sonlandırılacaktır.  

II. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI 12’ NİN AMAÇI

Bu standardın amacı, kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergilerin muhasebeleştirilerek finansal tablolara yansıtılmasına ilişkin esasları belirlemektir.

Kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergilerinin muhasebeleştirilmesinde en önemli husus cari ve gelecek dönemlere ait vergisel sonuçların belirlenmesidir.

Bir işletme, mali tablosunda yer alan varlıkların, defter değeri kadar fayda sağlayacağını, borçların ise defter değeri kadar ödemeye sebep olacağını bekler. Eğer varlıklar defter değeri kadar fayda sağlamazsa ve mali tablolarda gözüken borç defter değeri kadar ödemeye neden olmazsa, ortaya çıkan ertelenmiş vergi yükümlülüğünün ya da ertelenmiş vergi varlığının muhasebeleştirilmesi gerekir. Bu standardın asıl amacı da mali kar ile ticari kar arasında ortaya çıkan ve ertelenen vergi etkisi yaratan geçici farklardır.

Bu farkların neden olduğu vergi etkilerinin hesaplanması durumunda dönem net kar veya zarar tutarının daha gerçekçi olarak hesaplanmasına ve ortaklara dağıtılacak karın doğru olarak belirlenmesine neden olacaktır.

Bu işlemler ayrıca, piyasadaki kişi ve kuruluşların, işletmelerin kârlılığı hakkında doğru ve güvenilir bilgi edinmelerine ve işletmelerin geleceği konusunda sağlıklı karar vermelerine de katkı sağlayacaktır.

III. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI 12’ İN KAPSAMI

Bu standart temelde,

a. İşletmelerin yerli ve yabancı vergi mevzuatı çerçevesinde vergilendirilebilir kurum kazançları üzerinden hesaplanan vergiler,

b.  İştirak, bağlı ortaklık ve müşterek yönetime tabi teşebbüslerin kar dağıtımına bağlı olarak kaynakta kesinti yolu ile ödenen vergiler,

hakkında uygulanır.

Buna göre, TMS 12 standardı, yalnızca kurumlar vergisine tabi bulunan anonim şirketler, limited şirketler, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ve ortak dışı işlem yapan kooperatifler ile tüketim ve taşımacılık kooperatifleri için uygulanacaktır. Dolayısı ile tek şahıs işletmeleri ile kollektif ve adi şirketler hakkında, gelirin şahsiliği prensibine göre ödenecek gelir vergisinin şahsı ilgilendirmesi nedeniyle, bu standardın uygulanması söz konusu olmayacaktır.

Ayrıca bu standart devlet teşviklerinden veya yatırımlara ilişkin vergi avantajlarından kaynaklanan zamanlama farklarının muhasebeleştirilmesi ile ilgili düzenlemeleri de içermektedir.

IV. TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI 12’ DE YER ALAN KAVRAMLAR

TMS 12 standardının uygulanabilmesini kolaylaştırmak için bu standartla Türk muhasebe literatürüne bir kısım yeni kavramlar getirilmiş olup, bu kavramlar aşağıda örnekler yardımıyla açıklanmaya çalışılmıştır.

Muhasebe Karı (Muhasebe Zararı) : Muhasebe kayıtlarında yer alan vergiden önceki dönem karını (zararını) ifade eder.

Tek düzen hesap planına göre 690 Dönem Karı ve Zararı Hesabının bakiyesi olup, ticari kar veya zarar kavramı ile eş anlamlıdır.

Vergiye Tabi Kar (Mali Zarar) : Vergi mevzuatı kapsamında bir hesap dönemi için tespit edilen ve üzerinden kurumlar vergisi ödenen karı (zararı) ifade eder.

Ticari kar veya zarara kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi ve indirimler ile istisnaların düşülmesi sonucunda ulaşılan kar veya zarardır.

Vergi Gideri: Cari dönemin vergi gideri ile ertelenmiş vergi giderini ifade eder.

Vergi Geliri: Cari dönemin vergi geliri ile ertelenmiş vergi gelirini ifade eder.

Ertelenen Vergiler Gider Etkisi: Dönemde meydana gelen vergilendirilebilir geçici farkların (VGF) vergi etkisi ile dönemde ortadan kalkan indirilebilir geçici farkların (İGF) vergi etkisini ifade eder.

Ertelenen Vergiler Gelir Etkisi: Dönemde meydana gelen indirilebilir geçici farkların (İGF) vergi etkisi ile dönemde ortadan kalkan vergilendirilebilir geçici farkların (VGF) vergi etkisini ifade eder.

Dönem Vergisi: Dönemin vergiye tabi kurum kazancı (mali karı) üzerinden ödenecek kurumlar vergisini ifade eder.

Geçici Farklar : Bir varlığın veya borcun (yükümlülüğün) bilançodaki muhasebe değeri (MD) ile bunların vergi açısından taşıdıkları vergi değeri (VD) arasındaki farkları ifade eder.

Geçici farklar aşağıda belirtildiği üzere iki şekilde olabilir.

a. Vergiye Tabi Geçici Farklar (Vergilendirilebilir Geçici Farklar) (VGF): Varlığın kayıtlı değeri işletme tarafından geri kazanıldığı veya yükümlüğün vadesi gelip ödendiği dönemlerde mali kar/zararın tespitinde vergi matrahına dahil edilecek geçici farklardır.

b. İndirilebilir Geçici Farklar (İGF) : Varlığın kayıtlı değeri işletme tarafından geri kazanıldı veya yükümlüğün vadesi gelip ödendiği dönemlerde mali kar/zararın tespitinde vergi matrahından indirilecek geçici farklardır

Ertelenmiş Vergi Borçları (Ertelenmiş Vergi Yükümlülükleri) (EVY) : Vergiye tabi geçici farklar (VGF) nedeniyle gelecek dönemlerde ödenecek kurumlar vergisi tutarını ifade eder.

Bu tutarlar gelecek dönemlerin kurum kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisine ilave edilecek tutarlardır.

Ertelenmiş Vergi Alacakları (Ertelenmiş Vergi Varlıkları) (EVV) : İndirilebilir geçici farklar (İGF) ve gelecek dönemlere devreden kullanılmamış mali zararlar ile gelecek dönemlere devreden kullanılmamış vergi indirim ve istisnalar nedeniyle gelecek dönemlerde ödenecek kurumlar vergisinden indirilecek kurumlar vergisi tutarını ifade eder.

Kurum kazancının yetersizliği nedeniyle ilgili dönemlerde indirilemeyen ve 193  sayılı Gelir Vergisi Kanununun geçici 69 uncu maddesinde yer verilen yatırım indirimi istisnası ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10/1-a maddesinde yer alan Ar-Ge indirimi ve beş yılı geçmeyen mali zararların gelecek dönemlerde elde edilen kurum kazancından indirilerek, indirilen tutara isabet eden kurumlar vergisinin ödenmemesi sağlanmış olmaktadır.

Vergiye Esas Değeri (VD) : Vergi düzenlemeleri kapsamında bir varlık veya yükümlülükle ilgili gelecek dönemlerde vergi matrahını etkileyecek tutarlardır.

Buna göre;

Bir varlığın vergi değeri (vergi matrahına dahil edilecek tutarı): Gelecekte bu varlıkla ilgili vergilendirilebilir ekonomik faydalar dolayısıyla vergi matrahından indirilebilir tutardır. Bu ekonomik faydaların gelecekte vergi matrahına dahil edilmemesi durumunda varlığın kayıtlı değeri vergiye tabi değerine eşittir.

Bir yükümlülüğün vergi değeri:  Yükümlülüğün kayıtlı değerinden gelecek dönemlerde söz konusu yükümlülük kapsamında vergilendirme bakımından indirilebilecek tutarın düşülmesiyle elde edilen tutardır. Peşin tahsil edilen gelirlerden kaynaklanan yükümlülüğün vergi değeri, yükümlülüğün kayıtlı değerinden gelecek dönemlerde vergiye tabi olmayacak kısmının indirilmesiyle bulunan tutardır.

Vergi mevzuatının daha sonraki bir tarihte bir gider olarak kabul edeceği bazı tutarlar bu standart uyarınca hazırlanmış finansal tablolarda bir varlık veya yükümlülük olarak yer almayabilir. Bu gibi durumlarda, vergiden indirilecek tutar ile ilgili varlığın bilançodaki kayıtlı değeri arasındaki fark indirilebilir geçici farkları oluşturmakta olup, bununla ilgili tutar ertelenmiş vergi varlığı olarak finansal tablolara alınır.

Konsolide finansal tablolarda, geçici farklar, konsolide finansal tablolardaki varlık ve yükümlülüklerin kayıtlı değerlerinin, ilgili vergi değerleriyle karşılaştırılması suretiyle tespit edilir. İlgili vergi değerinin tespitinde, konsolidasyona dahil işletmelerin vergi beyannamelerini verdikleri ülkelerin mevzuatı dikkate alınır.

Konuyu örnekler yardımıyla tekrar etmek yerinde olur sanırsam. Buna göre;

Örnek 1. Faiz alacaklarının bilanço değeri 250.- YTL’dir. Faiz geliri tahsil esasına göre vergilendirilecektir. Vergi değeri nedir?

 -  Faiz gelirinin vergi değeri (250.- – 250.-) = 0’ dır. Bu tutar gelecekte matraha eklenecektir.

Örnek 2. Ticari alacakların bilanço değeri 1.500.- YTL’dir. Ticari alacağı oluşturan gelir vergiye tabi karın tespitinde dikkate alınmıştır. Bu alacağın vergi değeri nedir?

    

- Ticari alacağı oluşturan gelir vergilendirilebilir karın içinde olduğu için vergi değeri 1.500.- YTL’dir.

 Örnek 3. Bir makinesinin maliyet değeri 175.000.- YTL’dir. Bu makine için bu güne kadar 25.000.- YTL tutarında amortisman ayrılmıştır. Vergi değeri nedir?

 - Bu makinenin vergi değeri (175.000.- – 25.000.-) = 150.000.- YTL’dir. Birikmiş amortisman önceki ve cari dönemde gider yazılmıştır ve net defter değeri de ileriki dönemlerde gider yazılacaktır. Bu makinenin yarattığı satış geliri de vergilendirilecektir.

Örnek 4. Yapılan 500.- YTL’lik gider tahakkuku vergi hesaplamasında indirilmemiş yani kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınmış olması durumunda, bu yükümlülüğün vergi değeri nedir?

-  Bu yükümlülüğün vergi değeri (500.- – 500.-) = 0’dır. Zira 500.- YTL gelecekte vergi matrahından indirilecektir.

 Örnek 5. Kredi borcunun defter değeri 375.- YTL olup, kredi borcunun geri ödenmesinde herhangi bir vergisel sonuç doğmayacaktır. Bu durumda kredinin vergiye esas değeri nedir?

-  Kredinin vergi değeri defter değerine eşittir. Yani 375.- YTL’dir.

   

Örnek 6. Bir bağlı ortaklıktan tahsil edilecek temettünün defter değeri 2.000.- YTL olup, bu tutar temettü geliri işletmede vergiye tabi değildir. Bu temettü alacağının vergi değeri nedir?

-  Temettü geliri vergilemede indirim olarak dikkate alınacağından vergiye esas değeri 2.000.- YTL’dir.

Örnek 7. Kısa vadeli borçlar, defter değeri 300.- YTL olan tahakkuk ettirilmiş giderleri içermekte olup, vergi hesaplamasında gider olarak dikkate alınmıştır. Vergiye esas değeri nedir?

- Tahakkuk ettirilmiş giderin vergiye esas değeri 300.- YTL’dir.

Örnek 8. Finansal alacak olarak kaydedilmiş bulunan verilen bir borcun muhasebe değeri 400.- YTL olup, geri tahsil edildiğinde vergisel herhangi bir sonuç doğurmayacaktır. Bu alacağın vergi değeri nedir?

- Bu alacağın vergi değeri 400.- YTL’dir ve muhasebe değerine eşittir.

Örnek 9. Kısa vadeli borçların muhasebe değeri 250.- YTL olup, tahakkuk ettirilmiş vergi ziyaı cezası ve gecikme faizini içermektedir. Bu borcun vergi değeri nedir?

- Tahakkuk ettirilen vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ticari kar/zarar hesabında gider olarak yazılsa bile mal kar/zarar hesabında KKEG olarak dikkate alınacaktır. Bu nedenle bu borcun vergi değeri 250.-YTL olacaktır.

Örnek 10.  2008 yılı içinde yapılan 2.500.-YTL geliştirme gideri aktifleştirilmiş ve takip eden yıllarda ticari kar/zararı hesabında amortismana tabi tutularak giderleştirilecek ise de, bu giderin tamamı 2008 yılı vergi karın tespitinde indirilmiştir. Bu giderin vergi değeri nedir?

- İlgili geliştirme giderinin tamamı 2008 yılı vergi hesabında giderleştirilmiş olduğu için vergiye esas değeri sıfırdır.

V. TİCARİ KAR İLE MALİ KAR ARASINDA OLUŞAN FARKLAR

İşletmelerin Türk Muhasebe Standartlarına (TMS) göre hesaplamış oldukları vergi öncesi kar/zarar (ticari kar/zarar) ile vergi mevzuatı dikkate alınarak hesaplamış oldukları mali kar/zarar arasında genel olarak bir kısım farklılıklar meydana gelmektedir. Bu farklılıkların nedeni muhasebeleştirme ve ölçümlemelerden kaynaklanır ve bu farkların bir kısmı süreklilik arz ederken bir kısım farklar ise geçici farklardır.

A. SÜREKLİ FARKLAR

Süreklilik arz eden farklar vergi mevzuatına göre mali karın tespitinde hiçbir zaman kabul edilmeyen giderler ile hiçbir zaman vergilendirilmeyecek gelirlerden kaynaklanır ve bu farklar sonraki dönemlerde ortadan kalkması söz konusu olmadığından gelecek dönemlerin vergi gelir ve giderini etkilemez, dolayısıyla ertelenmiş vergi varlığı veya ertelenmiş vergi yükümlülüğü oluşturmaz. Bunun içindir ki sürekli faklar için herhangi bir muhasebesel işlem yapılmaz.

Bu gün için uygulanmakta olan vergi mevzuatımıza göre, mali karın tespitinde hiçbir zaman gider olarak indirilmesi kabul edilmeyen giderler (KKEG) ile hiçbir zaman vergilendirilmesi söz konusu olmayan gelirler (istisnalar) ilgili vergi kanunu ve madde numaraları ile aşağıda belirtilmiştir.

a. Sürekli Farklılık Yaratan Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler;

- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 41’ inci maddesinde yer alan giderler.

- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 11’ inci maddesinde sayılan giderler.

- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 58’ inci maddesi hükmü uyarınca indirim konusu yapılabilen katma değer vergisi.

- 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 30/d maddesi hükmü gereğince Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında kazancın tespitinde gider olarak indirimi kabul edilmeyen yani kanunen kabul edilmeyen giderler için ödenen katma değer vergisi.

- 197 sayılı Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 14’ üncü maddesinde yazılı taşıtların motorlu taşıt vergileri.

- 6802 sayılı Gider Vergiler Kanununun 39’ uncu maddesi kapsamında ödenen özel iletişim vergileri.

- 5602 sayılı Şans Oyunları Hasılatından Alınan Vergi Fon ve Payların Düzenlenmesi Hakkında Kanununun 6’ıncı maddesine istinaden ödenen şans oyunları vergisi.

b. Sürekli Farklılık Yaratan Gelirler (İstisnalar);

- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5’ inci maddesinde yer alan ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar.

 - 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun geçici 3’ üncü maddesi yer alan ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar.

- 4490 sayılı Türk Uluslar arası Gemi Sicili Kanununun 12’ inci maddesi kapsamında elde edilen ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar.

- 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunun geçici 2’ inci maddesi kapsamında elde edilen ve kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlar.

B. GEÇİCİ FARKLAR

Geçici farklar iki ayrı durumda ortaya çıkar.

1. Gelir ve giderlerin doğma zamanı ile vergi mevzuatına göre tanınma zamanlarının farklı oluşuna bağlı olarak meydana gelen geçici farklar. Ki bu farklara zamanlama farkları da denilir. Bu farklar gelecek dönemlerde varlığın tahsili veya giderleşmesi veya borcun ödenmesi yada gelir kaydedilmesi ile ortadan kalkarlar. Örneğin, kıdem tazminatı karşılığının ayrıldığı dönemde ticari karın tespitinde gider olarak yazmamıza rağmen mali karın tespitinde KKEG olarak dikkate alıyoruz ve kıdem tazminatının ödendiği dönemde fark ortadan kalkmaktadır. Önceki dönemde indirimi kabul edilmediği için matraha ilave edilen karşılık gideri bir vergi varlığı yaratmakta, vergi yasalarınca indirilebilir duruma geldiğinde matrahtan düşülmektedir. Bir başka deyişle matraha ilave edildiği dönemde ödenen vergi, matrahtan indirildiği dönemde mahsup edilmektedir.

Önceki yıllarda matraha ilave edilmesi nedeniyle peşin ödenen vergi niteliğindeki tutarlar, izleyen yıllarda matrahtan indirilebilir hale gelinceye kadar, bir vergi varlığı olarak nitelendirilir ve bu varlık bilanço aktifinde gösterilir.

 

2. Geçici farklar, zamanlama farlılıkları dışında aktif ve pasif kaleminin vergi yasalarına göre belirlenen değeri (vergi değeri) (VD) ile finansal tablolardaki muhasebe ilkelerine göre belirlenen değerinin (muhasebe değerinin) (MD) farklı oluşundan da kaynaklanabilir. Bir diğer değişle muhasebe standartları ve vergi yasaları arasında varlık ve kaynakların değerleme ölçülerinin aynı olmamasından kaynaklanan farklarda geçici farklardır.

Geçici farklar neden kaynaklanmış olursa olsun belli bir zaman dilimi içerisinde kendiliğinden ortadan kalkmakta olup, söz konusu geçici farklar vergilendirilebilir geçici farklar (VGF) ve indirilebilir geçici farklar (İGF) olarak ikiye ayrılır.

a. Vergilendirilebilir Geçici Farklar (VGF): Bilanço aktif kalemlerin muhasebe değerinin (MD), vergiye esas değerinden (VD) daha fazla olmasından (MD>VD) ortaya çıkan geçici farklarla, bilanço pasif kalemlerin muhasebe değerinin (MD) vergiye esas tutarından (VD) daha düşük olmasından (MD<VD) ortaya çıkan geçici farkların toplamıdır.

Bir diğer ifade ile vergilendirilebilir geçici farklar (VGF); bir varlığın veya yükümlülüğün defter değeri (muhasebe değeri) (MD) ile vergi mevzuatı uyarınca belirlenen vergiye esas değeri (VD) arasında ortaya çıkan ve sonraki dönemlerde mali kar(zararın) hesabında dikkate alınan farklardır.

Vergilendirilebilir geçici farklara ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir.

Örnek 1. 23 Temmuz 2007 tarihinde alınan 3 yıl vadeli özel sektör tahvili için 2.000.- YTL faiz elde edileceği hesaplanmış ve faiz geliri henüz tahsil edilmediği için de gelir tahakkukları hesabı 2.000.- YTL borçlandırılmıştır. Dönem sonu itibari ile bu hesabın muhasebe değeri 2.000.- YTL gözükürken, vergi değeri sıfır YTL olarak gözükür. Aradaki fark (2000.- - 0) = 2.000.- YTL vergilendirilebilir geçici fark olarak hesaplanır.

Örnek 2. 5.000.- YTL’ye satın alınmış makine için muhasebe standartları gereğince %25 amortisman ayrılmıştır. Vergi kanunları ise amortisman oranını %33 olarak belirlemiş olsun. Bu durumda, makinenin net muhasebe değeri (5.000.- – 1.250.-)= 3.750.- YTL iken, net vergi değeri (5.000.- -1.650.-) =3.350.- YTL’dir. Makinenin muhasebe değeri, vergi değerinden yüksek olduğundan aradaki fark 400.- YTL vergilendirilebilir geçici fark olarak hesaplanacaktır.

Örnek 3. 5.000.- YTL ödenerek yapılan geliştirme faaliyetleri önce aktifleştirilmiş ve dönem sonunda %20 amortismana tabi tutulmuştur. Vergiye tabi kar belirlenirken 5.000.- YTL’nin tamamı gider olarak kabul edilmiştir. Bu durumda, net değerler dikkate alındığında muhasebe değeri (5.000.- -1.000.-)= 4.000.- YTL iken, vergi değeri (5.000.- – 5.000.-) = 0 TYL çıkmaktadır. Muhasebe değeri ile vergi değeri arasındaki fark olan 4.000.- YTL ise vergilendirilebilir geçici olur.

Örnek 4. 1.000.- YTL maliyetli duran varlık %50 oranında değer artışına tabi tutularak değeri 1.500.- YTL’ ya çıkartılmıştır. Vergi kuralları yeniden değerlemeyi kabul etmemektedir. Buna göre, duran varlığın muhasebe değeri 1.500.- YTL iken vergi değeri 1.000.- YTL olarak görünür. Aradaki 500.- YTL fark ise vergilendirilebilir geçici fark olarak belirlenir.

Örnek 5. Peşin fiyatı 400.- YTL olan emtia aralık ayında vadeli olarak 600.- YTL satılmıştır. TMS göre 200.- YTL vade farkının gelecek yıla gelir kaydedilmesi gerekir. Bu durumda satışın muhasebe değeri 400.- YTL iken vergi değeri 600.- YTL olacaktır. Aradaki fark  200.- YTL vergilendirilebilir geçici farkı oluşturacaktır.

Örnek 6. Araç satışından 2.000.- YTL kar sağlanmış ve bu tutar gelir olarak kayıtlara alınmayarak doğrudan yenileme fonu hesabına kaydedilmiştir. Muhasebe değeri 2.000.- YTL olup, vergi değeri sıfırdır ve vergilendirilebilir geçici fark tutarı 2.000.- YTL’dir.

Vergilendirilebilir geçici farklar üzerinden hesaplanan vergiler, ertelenen vergi yükümlülükleri (EVY) olarak bilançoda gösterilir. Böylece muhasebe karı ile vergi karı arasındaki farkın neden olduğu etki bilançolara aktarılmış olur.

b. İndirilebilir Geçici Farklar: Bilanço aktif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden küçük olması (MD<VD) durumunda ortaya çıkan geçici farklarla, bilanço pasif kalemlerin muhasebe değerinin vergi değerinden büyük olması (MD>VD) durumunda ortaya çıkan geçici farkların toplamıdır.

Diğer bir ifade ile indirilebilir geçici farklar (İGF), bir varlığın veya bir yükümlülüğün kayıtlı değerinin geri kazanıldığı veya vadesi gelip ödendiği dönemlerde mali karın (mali zararın) hesaplanmasında vergi matrahını azaltacak geçici farklardır.

İndirilebilir geçici farklara ilişkin örneklere aşağıda yer verilmiştir.

Örnek 1. Çalışmaya devam eden bir isçi için 2.500.- YTL yıllık kıdem tazminatı karşılığı ayrılmıştır. Ayrılan kıdem tazminatı karşılığın muhasebe değeri 2.500.- YTL’ dir. Ancak ödeme henüz yapılmadığı için bu karşılığın vergi değeri sıfır olarak kabul edilir. Bu durumda aradaki fark (2.500.- - 0)= 2.500.- YTL indirilebilir geçici fark olarak belirlenir.

Örnek 2. Vadesinde ödenmeyen 500.- YTL’lik alacak için 500.- YTL şüpheli alacak karşılık ayrılmıştır. Ancak bu alacak için henüz ihtar çekilmemiştir. Bu durumda, ayrılan karşılığın muhasebe değeri 500.- YTL iken vergi değeri sıfırdır. Aradaki fark  (500.- - 0)= 500.- YTL indirilebilir geçici farkı oluşturur.

Örnek 3. 1.200.- YTL maliyetli emtia, moda değişmesi nedeni ile piyasa değerinin 800.- YTL’ye düştüğü belirlenmiştir. Ancak, vergi kuralları gereğince takdir komisyonundan değer tespiti yapılmadığı için ayrılan karşılık vergi idaresince kabul edilmemektedir. Buna göre, ayrılan karşılığın muhasebe değeri 400.- YTL iken, vergi değeri sıfır olduğundan arada oluşan (400.- - 0)= 400.- YTL fark indirilebilir geçici farktır.

Örnek 4. Bir işletme garanti giderleri karşılığı olarak 7.500.- YTL tahakkuk ettirerek muhasebeleştirmiş ve bu karşılık tutarını ticari kar/zarar hesabında gider olarak indirmiştir. Garanti giderleri vergi matrahında ödenmesi koşulu ile indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu durumda ayrılan karşılığın muhasebe değeri 7.500.- YTL olmasına rağmen vergi değeri sıfır olduğundan ileride ödendiğinde vergi matrahından indirilecek geçici fark (7.500.- - 0)= 7.500.- YTL olacaktır.

İndirilebilir geçici farklar üzerinden hesaplanacak vergiler ertelenen vergi varlığı (alacağı) (EVV) (olarak bilançoda yer vermek suretiyle, muhasebe karı ile vergi karı arasındaki farkın neden olduğu etki bilançoda gösterilmiş olur.

VI. ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ (EVY) ve ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞININ (EVV) ÖLÇÜLMESİ YANİ HESAPLANMASI

 Ertelenmiş vergi, vergilendirilebilir geçici farklar nedeniyle ilerideki dönemlerde ödenecek veya indirilebilir geçici farklar nedeniyle ilerideki dönemlerde indirim konusu yapılacak kurumlar vergisi tutarıdır.

1. Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğünün Ölçülmesi/Hesaplanması:

İşletmelerin vergilendirilebilir geçici farkları  ( ki bunlar aktif kalemlerin / varlıkların muhasebe değeri > vergi değeri ve pasif kalemlerin / yükümlülüklerin muhasebe

değeri < vergi değeri olduğu durumlar) (VGF) üzerinden, vergilendirme döneminde geçerli olacak vergi oranı dikkate alınarak yapılan hesaplamada ilerideki dönemde ödenmesi gereken kurumlar vergi farkına ertelenmiş vergi yükümlülüğü (EVY) denir ve şu formül yardımıyla hesaplanır.

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü = Vergilendirilebilir Geçici Farklar x Dönemde Geçerli Olacak Vergi Oranı

Örnek 1. Maliyet bedeli 3.000.- YTL olan bir kumaş kesme makinesinin net değeri 2.000.- YTL olup, kayıtlardaki birikmiş amortismanı 1.800.- YTL’dir. Vergi oranı %20’dir. Ertelenmiş vergi yükümlülüğünü ne olacaktır?

- Bu varlığın muhasebe değeri (MD) 2.000.- YTL.

- Varlığın vergi değeri (VD) (3.000.- – 1.800.-) = 1.200.- YTL.

- Aktif kalemin MD > VD olduğu için fark vergilendirilebilir geçici farkı (VGF) oluşturur ve tutar (2.000.- – 1.200.-) = 800.- YTL’dir.

- Ertelenmiş vergi yükümlülüğü = Vergilendirilebilir geçici fark x Vergi Oranı olduğuna göre, ertelenen vergi yükümlülüğü (800.- x %20) = 160.- YTL’dir. Bu tutar şirketin ilgili makineyi sattığında elde edeceği 800.- YTL geliri nedeniyle gelecekte ödeyeceği vergi tutardır.

Örnek 2. Satılan bir varlık nedeniyle elde edilen 3.000.- YTL kar yenileme fonu hesabına kaydedilmiş ve henüz satılan varlık benzeri varlık alınmamıştır. Vergi oranı %20’dir. Ertelenmiş vergi yükümlülüğünü ne olacaktır?

-Varlığın muhasebe değeri (MD) 3.000.- YTL.

- Varlığın vergi değeri 0 YTL.

- Pasif kalemin MD>VD olduğu için fark vergilendirilebilir geçici farkı (VGF) oluşturur ve tutar (3.000.- – 0) = 3.000.- YTL’dir.

- Ertelenmiş vergi yükümlülüğü = Vergilendirilebilir geçici fark x Vergi Oranı olduğuna göre, ertelenen vergi yükümlülüğü (3.000.- x %20) = 600.- YTL’dir. Bu tutar şirketin üç yıl içinde benzer varlığı almadığında kurum kazancına ekleyeceği 3.000.- YTL üzerinden gelecekte ödeyeceği vergi tutardır.

2. Ertelenmiş Vergi Varlığının Hesaplanması:

İşletmelerin indirilebilir geçici farkları (ki bunlar aktif kalemlerin/varlıkların muhasebe değeri < vergi değer ve pasif kalemlerin/yükümlülüklerin muhasebe değeri > vergi değeri olduğu durumlar ile cari dönem karının yetersizliği nedeniyle indirilemeyen ve gelecek dönemlere taşınan mali zarar ile vergi indirim ve istisnaların olduğu durumlar) (İGF) üzerinden, vergilendirme döneminde geçerli olacak vergi oranı dikkate alınarak yapılan hesaplamada ilerideki dönemde indirilecek (ödenecek kumlar vergisinden mahsup edilecek) kurumlar vergi farkına ertelenmiş vergi varlığı (EVV) denir ve şu formül yardımıyla hesaplanır.

Ertelenmiş Vergi Varlığı = İndirilebilir Geçici Farklar x Dönemin Vergi Oranı

Ertelenmiş vergi varlığının işletmelerde hesaplanabilmesi için, işletmenin gelecekte kar elde etmesinin beklenmesi ve işletmenin bu vergi avantajından yararlanma olanağının bulunması gerekir. Örneğin vergi mevzuatımıza göre beş yıla ilişkin mali zararların izleyen dönemlerde vergi matrahından indirilmesi mümkündür. Ancak işletmenin zararın oluştuğu yılı takip eden beş dönem içinde kurum kazancı beklenmiyor ve herhangi bir vergi mükellefiyeti oluşmayacak ise, söz konusu mali zararlar için ertelenmiş vergi varlığı hesaplanması mümkün olmayacaktır.

Örnek 1. İşletme bilançosunda TMS göre 2.500.- YTL garanti yükümlülüğü nedeniyle karşılık ayırmıştır. Bu tutar ticari kar/zarar hesabında giderleştirmiş ise de vergi hesabında KKEG olarak dikkate alınmıştır. Garanti gider karşılığı nedeniyle ertelenen vergi varlığı hesaplanması gerekir mi?

- Bu varlığın muhasebe değeri (MD) 2.500.- YTL.

- Varlığın vergi değeri (VD) 0 YTL.

- Pasif kalemin MD > VD olduğu için fark indirilebilir geçici farkı (İGF) oluşturur ve tutar (2.500 – 0) = 2.500.- YTL’dir.

- Ertelenmiş vergi varlığı = İndirilebilir geçici fark x Vergi Oranı olduğuna göre, ertelenen vergi varlığı (2.500.- x %20) = 500.- YTL’dir. Bu tutar şirketin ilgili garanti yükümlülüğünü yerine getirdiği dönemin kurumlar vergisinden mahsup edeceği vergi tutardır.

Örnek 2. Kurum 2007 yılını 150.000.- YTL mali zararla kapatmıştır. Bu zarar tutarı gelecek yıllarda kurum kazancından indirilebilecektir. Ertelenmiş vergi varlığının hesaplanması gerekir mi?

- Mali zararın gelecek dönemlerde elde edilmesi beklenen karın varlığı halinde indirilmesi söz konusu olduğundan bu tutar geçici farkı (İGF) oluşturur ve ertenmiş vergi varlığının (EVV) hesaplanmasını zorunlu kılar.

- Ertelenmiş vergi varlığı = İndirilebilir geçici fark x Vergi oranı olduğuna göre, örneğimizde hesaplanan ertelenen vergi varlığı (!50.000.- x %20) = 30.000.- YTL.

olacaktır.

- Bu tutar kurumlar vergisi mali zararın indirildiği dönemin kurumlar vergisinden mahsup edilecektir.

Ertelenmiş vergi yükümlülüğü (EVY) ile ertelenmiş vergi varlıkları (EVV) arasındaki olumlu fark (EVY>EVV) vergi giderini oluşturur.

Ertelenmiş vergi yükümlülüğü (EVY) ile ertelenmiş vergi varlıkları (EVV) arasındaki olumsuz fark ise ( EVY< EVV) vergi gelirini oluşturur.

Dönemin vergi karşılığı tutarına vergi giderini eklemek veya vergi gelirlerini düşmek suretiyle de toplam vergi karşılığı hesaplanmış olur.

Bu işlemler sonrasında ertelenmiş vergi, varlık ve yükümlülüklerin netleştirilerek bilançoda yer alması sağlanmış olur.

Bu açıklamaları formüle edecek olursak aşağıdaki şekilde gösterebiliriz.

Toplam Vergi Karşılığı = Dönem Vergi Karşılığı ­+ Toplam Vergi Gideri

                                                      veya

Toplam Vergi Karşılığı = Dönem Vergi Karşılığı ­- Toplam Vergi Geliri

Toplam vergi karşılığını dönem ticari kazancından indirdiğimizde vergi sonrası ticari kazanca ulaşmış oluruz. Bir diğer ifade ile,

Vergi Sonrası Ticari Kar = Ticari Kar – Toplam Vergi Karşılığı

VII. ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ (EVY) ve ERTELENMİŞ VERGİ VARLIĞININ (EVV) MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Buraya kadar yapmış olduğumuz açıklamaları özetlemek gerekirse, 12 No.lu Türkiye Muhasebe Standardı sadece yasal vergi karşılıklarını değil, aynı zamanda vergilendirilebilir geçici farkların ve indirilebilir geçici farkların vergi etkisinin hesaplanmasını ve dönem net karının buna göre belirlenmesinin gerekliliğini ortaya koymuş olmaktadır.

Bu uygulamadan beklenen temel düşünce dönemimin performansını doğru ölçmek yani dağıtılabilecek net ticari karı doğru olarak tespit edilmesi sağlamaktır. 

Bu cümleden olarak;

a. Bağlı ortaklıklar, şubeler, iştirakler ve iş ortaklıklarındaki yatırımlar ile ilgili olarak ortaya çıkan vergiye tabi geçici farklarda dahil olmak üzere bütün vergilendirilebilir geçici farklar için ertelenmiş vergi yükümlülüğünün muhasebeleştirilmesi zorunludur. Ancak aşağıdaki durumlarda meydana gelen geçici farklar için ertelenmiş vergi yükümlülüğü muhasebeleştirilmez.

- Şerefiyenin ilk defa muhasebe kayıtlarına alınmış olması durumunda.

- İşletme birleşmesi niteliğinde olmayan işlemler sonucunda oluşan bir varlık veya borcun ilk defa muhasebeleştirilmesi halinde.

- Oluşumu hep ticari kar/zararı ve hem de mali kar/zararı etkilemeyen varlık ve yükümlülüğün ilk defa muhasebeleştirilmesi halinde.

b. Vergisel açıdan indirilebilir gider niteliğindeki bütün geçici farklar için, ileriki dönemlerde bu giderlerin indirilmesine yetecek kadar vergiye tabi gelirin oluşacağının muhtemel olması koşuluyla ertelenmiş vergi varlığının muhasebeleştirilmesi zorunludur. Ancak, aşağıdaki durumlarda meydana gelen geçici farklar için ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmez.

- İşletme birleşmesi niteliğinde olmayan işlemler sonucunda oluşan bir varlık veya borcun ilk defa muhasebeleştirilmesi halinde.

- Oluşumu hep ticari kar/zararı ve hem de mali kar/zararı etkilemeyen varlık ve yükümlülüğün ilk defa muhasebeleştirilmesi halinde,

Burada hemen belirtelim ki, geçici farkları yaratan işlemler ve olaylar kar veya  zararda muhasebeleştirilmiş ise, bunlarla ilgili vergi etkileri de kar zararda muhasebeleştirilir. İşlemler veya olaylar öz kaynaklarda muhasebeleştirilmiş ise bunların vergi etkileri de öz kaynaklarda muhasebeleştirilir.

Örnek: Bir işletme fabrikasında bulunun bütün makinelerini (maddi duran varlıklarını), yeniden değerlemeye tabi tutmuş ve yapılan yeniden değerleme sonucunda maddi duran varlıklarında 35.000.-YTL artış olmuştur. Bu artış tutarı maddi duran varlıklarda yeniden değerleme fonu hesabına alınmıştır. Söz konusu artış tutarı 35.000.-YTL gelecek dönemlerde vergilendirilecek geçici farkı oluşturduğundan, ertelenmiş vergi yükümlülüğü hesaplanacaktır. Kurumlar vergisi oranı %20’dir.

Buna göre geçici farkı oluşturan olay öz kaynaklarda muhasebeleştirileceğinden vergi etkisi de öz kaynaklarda muhasebeleştirilecektir.

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü=Vergilendirilebilir Geçici Fark x Vergi Oranı formülüne göre ertelenmiş vergi yükümlülüğü (35.000.- x %20)= 7.000.- YTL’dir.

--------------------------------/----------------------------

253 Maddi Duran Varlıklar Hesabı                                      35.000.-

               

                522 MDV Yeniden Değerleme Artış Hesabı                         35.000.-

--------------------------------/----------------------------

253 MDV Yeniden Değerleme Fonu Hesabı                            7.000.-

                  

                 483 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü                                     7.000.-

--------------------------------/----------------------------

Yukarıda açıklanan söz konusu çalışmaların muhasebeleştirilmesinde “Dönem Karı Vergi ve Yasal Yükümlülükler Karşılıkları” hesabı yanında tek düzen hesap planında yeni hesaplan açılmadığı sürece mevcut hesap planında yer alan hesaplar kullanılacaktır. Buna göre alt hesaplarda açılacak hesaplarla ertelenmiş vergi yükümlülüğüne neden olan vergilendirilebilir geçici farkların vergi tutarları yasal vergi karşılıklarına ilave edilecek, buna karşın indirilebilir ertelenmiş vergi varlığına neden olan geçici farkların vergi tutarları yasal vergi karşılıklarından indirilecektir. Böylelikle bilançolarda, vergi oranlarında dönemler itibariyle farklılık göstermediği sürece, dönemsel olarak vergilendirilebilir farkların ve indirilebilir farkların birlikte hesap edilerek netleştirilmek suretiyle gösterilmesi mümkün olacaktır.

Diğer taraftan ayni ülkede faaliyette bulunan işletmelerin konsolide bilançolarında da yukarıda belirtildiği gibi gerekli netleştirme yapılarak kayıtlara almak mümkün olacaktır. Ancak farklı vergi mevzuatına tabi uygulamaların olması durumunda vergilendirilebilir geçici farkların ve indirilebilir geçici farkların vergi etkilerinin ayrı ayrı gösterilmesi daha uygun olacaktır.

Ertelenmiş verginin muhasebe kayıtlarına alınmasına yönelik kullanılan hesaplar açıcından kesin bir belirleme olmamakla birlikte bu konuda söz sahibi yazarların kullandığı hesapların kullanılması tercih edilmiştir. Bu hesaplar şunlardır.

- 691 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yükümlülükler Karşılığı Hesabı

           691.10 Yasal Vergi Karşılığı                      

           691.20 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü Gider Etkisi      

           691.30 Ertelenmiş Vergi Varlığı Gelir Etkisi

- 283 Ertelenmiş Vergi Varlığı

- 483 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü                                                                                                 

- 370 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hesabı                 

                

Ertelenmiş vergi yükümlülüğü ve ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebe kayıtları ile bu kayıtlar sonucuna göre dönem net ticari karı örnekler yardımla aşağıda gösterilmiştir.

Örnek 1. Ticari karı 20.000.- YTL olan bir işletmenin dönem sonu itibariyle yasal vergi karşılığı (kapanan dönemin mali karı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi) 14.500.- YTL ve ertelenmiş vergi yükümlülüğünün de, 500.- YTL’dir.

--------------------------------/----------------------------

691 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hesabı                  15.000.-

        691.10 Yasal Vergi Karşılığı                       14.500.-

        691.20 Ertelenmiş Vergi Yüküm. Gider Etkisi  500.-

                    370 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hs.                 14.500.-

                    483 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü                                          500.-

--------------------------------/----------------------------

Örnek 2. Ticari karı 20.000.- YTL olan bir işletmenin dönem sonu itibariyle yasal vergi karşılığı (kapanan dönemin mali karı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisi) 14.500.- YTL ve ertelenmiş vergi varlığı da, 500.- YTL’dir.

--------------------------------/----------------------------

691 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hesabı                   14.500.-

        691.10 Yasal Vergi Karşılığı 14.500.-

283 Ertelenmiş Vergi Varlığı                                                           500.-

               

                    370 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hs.                 14.500.-

                    691 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hs.                      500.-

                           691.30 Ertelenmiş Vergi Varlığı Gelir Etkisi 500.-

--------------------------------/----------------------------

Örnek 3. Yukarıdaki işletmenin dönem net ticari karı, ertelenmiş vergi yükümlülüğü ile ertelenmiş vergi varlığının olduğu durum ile ertelenmiş verginin yanı ertelenmiş vergi yükümlülüğü ve ertelenmiş vergi varlığının olmadığı duruma göre üç ayrı şekilde aşağıdaki gösterilmiştir.

                       

                        Ertelenmiş Vergi     Ertelenmiş Vergi Yük. Ertelenmiş Vergi Varlığı

                     Hesaplanmadığında     Hesaplandığında          Hesaplandığında

Dönem  Karı        20.000.- YTL             20.000.- YTL                   20.000.- YTL

Vergi Karşılığı  (14.500.-) YTL            (15.000.-) YTL               (14.000.-) YTL

                  

Net Kar                 5.500.- YTL                 5.000.- YTL                  6.000.- YTL

VIII. TMS 12 UYGULAMASINA YÖNELİK GENEL BİR ÖRNEK ÇALIŞMA

1.Hisse senetleri İMKB’de işlem gören Burçak A.Ş’ inin 31.12.2007 tarihli bilançosu aşağıdaki gibidir.

Aktif                   BURÇAK A.Ş.31.12.2007 Tarihli Bilançosu                   Pasif

------------------------------------------------------------------------------------------------------

Kasa                                         500.-                 Satıcılar                          150.000.-

Banka                                    1.500.-                 D. Kısa Vad. Borçlar           30.000.-

Menkul Kıymetler                 20.000.-                 Kıdem Taz. Karşılığı             35.000.-

Alacaklar (Net)                     70.000.-                 D.Uzun Vad. Borçlar            82.600.-

Stoklar                               190.000.-                 Sermaye                          175.000.-

Diğer Dön. Varlıklar                4.000.-                 Yedek Akçeler                     25.000.-

Maddi Duran Varlıklar          200.000.-                  Dönem Karı                        50.000.-

B. Amortismanlar (-)             20.000.-

M. Olmayan D. Var.(Net)      41.600.-

TOPLAM                            547.600.-                 TOPLAM                         547.600.-

2. Şirketin menkul kıymetleri toplamı 20,000.-YTL olup, bu toplama, 2,000.-YTL tutarındaki hisse senetleri değer artışı dahildir. Menkul kıymetlere dahil edilen değer artışı tutarı dönem sonunda gelir kaydedilmiştir.

3.Ticari alacaklar, reeskont işlemine tabi tutularak 10,000.- YTL’lik reeskont hesaplanmış ve gider kaydedilmiştir.

4. Şirket dönem sonunda, modası geçen stokları nedeniyle toplam 30,000.- YTL değer düşüklüğü karşılığı ayırmıştır. Bu tutar, vergi mevzuatı açısından kanunen kabul edilmeyen giderdir.

5. 2007 yılında satın alınan makine ve ekipmanların maliyet bedeli 200,000.- YTL’dir. Makine ve ekipmanların yararlı ömürleri 10 yıldır. Şirket vergi avantajı sağlamak için maddi duran varlıklara %40 oranında hızlandırılmış amortisman yöntemini uygulamıştır. Ancak şirketin maddi duran varlıkları finansal tablolarda, yararlı ömürleri üzerinden normal amortismana tabi tutmuştur.

6. Şirket, yeni bir ürünün geliştirilmesine yönelik olarak 2007 yılında yaptığı harcamaların 52.000.-YTL’lik kısmını aktifleştirmiş ve yıl sonunda bu hesap için 10.400.- YTL itfa payı ayırarak ilgili hesaplara gider kaydetmiş olmasına rağmen, harcamanın tamamını, vergi avantajı sağlamak amacıyla, vergilendirilebilir karın hesabında indirim konusu yapmıştır.

7. Şirket dövizli borçları nedeniyle yıl sonunda açıklanan Merkez Bankası döviz satış kurunu dikkate alarak değerlemesini yapmış ve hesaplanan kur farkı tutarını gider kaydetmiştir. Ancak Vergi Usul Kanunu uyarınca dövizli borçlar döviz alış kuru ile değerleneceğinden,  iki değerleme kuru arasındaki 14.000.- YTL’lik fark, kanunen kabul edilmeyen gider olarak kurum kazancına ilave edilmiştir.

8. Şirketin 31.12.2007 tarihi itibariyle 35.000.- YTL tutarında kıdem tazminatı karşılık ayrılmıştır. Bu tutar vergi hesabında indirim olarak kabul edilmemektedir.

9. 2007 yılı içerisinde 4,000.- YTL tutarında gecikme faizi ödenmiş ve bir okul derneğine 5.000.- YTL tutarında bağış ve yardımda bulunulmuştur. Her iki tutar ödemede kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmemektedir.

10. Bilanço tarihi itibariyle kurumlar vergisi oranı %20’dir.

11.Şirketin 31.12.2007 tarihi itibariyle raporlanan finansal tablolarındaki vergi öncesi dönem karı 50,000.- YTL olup, aşağıda bu kar üzerinden hesaplanan 11.800.- YTL tutarındaki kısım vergi karşılıkları hesabına kaydedilmiştir.

Söz konusu kurumlar vergisi karşılığının hesaplaması aşağıda gösterilmiştir.

- DÖNEM TİCARİ KARI                                       50.000.- YTL

- İLAVELER                                                         9.000.-YTL

   Gecikme Faizi       4.000.-

    Bağış ve Yardım   5.000.-

-TOPLAM                                                           59.000.- YTL

-VERGİ KARŞILIĞI                                             11.800.- YTL

  (59.000.- x %20)

Yukarıda açıklanan veriler ışığında, aktif kalemler ile pasif kalelerin muhasebe değerleri ile vergi değerleri arasında oluşan vergilendirilebilir geçici farklar (VGF) ile indirilebilir geçici farkları (İGF) ve bu farklar üzerinden hesaplanan ertelenen vergi yükümlülükleri (EVY) ve ertelenen vergi varlıkları (EVV) aşağıdaki tabloda gösterilmiştir.

Bu hesaplamalarda aşağıdaki formüller kullanılarak gerekli hesaplar yapılacaktır.

-Aktif varlıkların MD>VD ile pasif kalemlerin MD<VD toplamı=VGF

-Aktif varlıkların MD<VD ile pasif kalemlerin MD>VD toplamı=İGF

-EVY = VGF x %20

-EVV= İGF x %20

AKTİF

31.12.2005

     TMS

VERGİ

GEÇİCİ

ERTELENMİŞ

BİLANÇO   (YTL)

   DEĞERİ

DEĞERİ

FARKLAR

     VERGİ

 

 

 

 

 

Kasa  

 500.-

500.-

0.-

                       0.-

Bankalar

1.500.-

1.500.-

0.-

                       0.-

Menkul Değerler            

20.000.-

18.000.-

(VGF)     2.000.-

(EVY)         400.-

Alacaklar (Net)              

70.000.-

80.000.-

(İGF)    10.000.-

(EVV)      2.000.-

Stoklar

190.000.-

220.000.-

(İGF)    30.000.-

(EVV)      6.000.-

D.Dönen Varlıklar           

4.000.-

4.000.-

0.-

        0.-

Maddi Duran Varlıklar 

200.000.-

200.000.-

0.-

                       0.-

B.Amortismanlar (-)      

20.000.-

80.000.-

(VGF)   60.000.-

(EVY)     12.000.-

M. Ol. D. Varlık (Net)

41.600.-

0.-

(VGF)   41.600.-

(EVY)       8.320.-

AKTİF TOPLAMI      

507.600.-

444.000.-

(VGF)   63.600.-

(EVY)     12.720.-

 

PASİF

31.12.2005

TMS

VERGİ

GEÇİCİ

ERTELENMİŞ

BİLANÇO   (YTL)

DEĞERİ

DEĞERİ

FARKLAR

VERGİ

Satıcılar

150,000.-    

136.000.-

(İGF)   14.000.-

(EVV)        2.800.-

Vergi Karşılıkları

  11.800.-     

11.800.-

0.-

                      0.-

Diğer Kısa Vadeli Borçlar   

  30,000.-     

30.000.-

0.-

                       0.-

Kıdem Tazminatı Karşılığı

  35.000.-

0.-

(İGF)    35.000.-

(EVV)       7.000.-

Diğer Uzun Vadeli Borçlar

  42.600.-       

42.600.-

0.-

                       0.-

Sermaye

175,000.-     

175.000.-

0.-

                       0.-

Yedek Akçeler                     

  25.000.-       

25.000.-

0.-

                       0.-

Net Dönem Karı

  38.200.-       

11.800.-

 

 

PASİF TOPLAMI

507.600.-     

432.200.-

(İGF)    49.000.-

(EVV)        9.800.-

 

Yukarıdaki tablo yardımı ile aşağıdaki işlemlerin yapılması sonrasında gerekli muhasebe kaydı yapılacaktır.

Ertelenen Vergi Hesabı

Aktif Farklar Toplamı – Pasif Farklar Toplamı = Net Geçici Fark

(63.600.- - 49.000.-)= 14.600.- YTL Vergilendirilebilir Geçici Farktır.

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü = Vergilendirilebilir Geçici Fark x Vergi Oranı

Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü =(14.600.- x %20) = 2.920.- YTL’dir.

Ödenecek Kurumlar Vergisi Hesabı

TİCARİ KAR                                                                50.000.- YTL

İLAVELER                                                                 128.400.- YTL

-Reeskont Gideri                   10.000.- YTL

-Stok Değer Düşüklüğü         30.000.- YTL

-Amortisman Gideri               30.400.- YTL

-Kur Farkı Gideri                    14.000.- YTL

-Kıdem Tazminat Karşılığı     35.000.- YTL

-Bağış ve Yardımlar                 5.000.- YTL

- Gecikme Faizi                       4.000.- YTL

İNDİRİMLER                                                              (134.000.-) YTL

- Hisse Senedi Değer Artışı      2.000.- YTL

- Ar-Ge Giderleri                     52.000.- YTL

- Vergisel Amortisman Gideri  80.000.- YTL

MALİ KAR                                                                    44.400.- YTL           

HESAPLANAN KURUMLAR VERGİSİ                                   8.880.- YTL

(44.400.- x %20)

Gelir Tablosu Vergi Karşılığı Hesabı

VERGİ ÖNCESİ TİCARİ KAR                                                            50.000.- YTL

VERGİ KARŞILIĞI                                                                        (11.800.-)YTL

       -ÖDENECEK KURUMLAR VERGİSİ          8.880.- YTL

         (44.400.- x  %20)    

        -ERTELENMİŞ VERGİ YÜKÜMLÜLÜĞÜ   2.920.- YTL

VERGİ SONRASI TİCARİ KAR                                                         38.200.- YTL

Vergi Karşılığı ile Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğünün Muhasebe Kaydı

-------------------------------------/-------------------------------

691 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hesabı                  11.800.-

        691.10 Yasal Vergi Karşılığı                               8.800.-

        691.20 Ertelenmiş Vergi Yüküm. Gider Etkisi     2.920.-

                    370 Dönem Karı Vergi ve Yasal Yük. Karşılığı Hs.                 8.800.-

                    483 Ertelenmiş Vergi Yükümlülüğü                                         2.920.-

-------------------------------------/-------------------------------

IX. TMS 12 KAPSAMINDA KAMUYA AÇIKLANMASI GEREKEN BİLGİLER

12 No.lu Türkiye Muhasebe Standartları gereği işletmeler aşağıdaki bilgileri kamuya açıklamak zorundadırlar.

 

1. Vergi giderleri/gelirleri ile ilgili açıklamalar.

a) Dönem vergi gideri /geliri,

b) Dönem vergisinin ilgili olduğu dönemde önceki dönem vergileri ile ilgili olarak yapılan düzeltmeler;

c) Bu dönemde meydana gelen veya bu dönemde tersine dönen zamanlama farklarının ertelenmiş vergi gideri/geliri tutarları, 

d) Vergi oranlarındaki değişiklikler veya yeni konulan vergiler nedeniyle meydana gelen ertelenmiş vergi gideri/geliri tutarları,

e) Önceki dönemlerde muhasebeleştirilmemiş mali zarar, vergi avantajı veya geçici farkların bu dönemde muhasebeleştirilmesinin dönem vergi giderinde yarattığı vergi azalması tutarı, 

f) Ertelenmiş vergi varlığında, ilgili varlığın defter değerinde yapılan azaltmalar veya önceki defter değeri azaltmalarının bu dönem geri alınması nedeniyle meydana gelen değişikliklerin yarattığı ertelenmiş vergi giderinin tutarı,

g) Muhasebe politikalarında yapılan değişiklikler ve hataların düzeltilmesi sonucunda, geriye dönük olarak muhasebeleştirilemedikleri için dönem gelir veya giderinde gösterilen tutarlarla ilgili ertelenmiş vergi gideri/gelir tutarları.

2.Aşağıda yer verilen hususlarda ayrı ayrı kamuoyuna açıklanmalıdır.

a) Özkaynağa borç veya alacak olarak kaydedilen dönem vergisi ve ertelenmiş verginin toplam tutarı,

b) Vergi gideri/geliri tutarı ve muhasebe kârı arasındaki ilişki;

i.Vergi gideri/geliri ile muhasebe karının vergi oranı ile çarpılması sonucunda bulunan tutarın, uygulanan vergi oranı da belirtilmek suretiyle rakamsal mutabakatı,

ii. Ortalama etkin vergi oranı ile normal vergi oranının, uygulanan vergi oranları da açıklanmak suretiyle rakamsal mutabakatı,

şeklinde biri veya her ikisi birden kullanılarak belirtilmeli,

c) Önceki hesap dönemi ile karşılaştırıldığında vergi oranlarında meydana gelen değişiklikler;

d) Bilançoda ertelenmiş vergi varlığı muhasebeleştirilmemiş olan indirilebilir geçici farkların, kullanılmamış birikmiş mali zararların ve birikmiş vergi avantajlarının tutarları (ve varsa zaman aşımı tarihleri);

e) Bağlı ortaklıklar, şubeler ve iştirakler ile iş ortaklıklarındaki hisseler ile ilgili, henüz ertelenmiş vergi borcu muhasebeleştirilmemiş geçici farkların toplam tutarı; 

f) Her bir çeşit geçici fark, kullanılmamış mali zararlar ve vergi avantajları için;

i.Bilançoya yansıtılmış olan ertelenmiş vergi varlığı ile borcunun sunumu yapılan dönemler itibariyle tutarları,

ii. Bilançolardaki değişikliklerden açıkça anlaşılmıyorsa, gelir tablosuna yansıtılmış olan ertelenmiş vergi gelirinin/giderinin tutarı;

g) Durdurulan faaliyetlere ilişkin olarak, vergi giderinin ilgili olduğu; 

i. Faaliyete son verme kârı veya zararı,

ii. Durdurulan olağan faaliyetlerinden hesap döneminde ve sunumu yapılan diğer dönemlerde elde edilen kâr veya zarar,

h) İşletmenin ortaklarına dağıtılması finansal tabloların yayımının onaylanmasından önce önerilen veya açıklanan, ancak finansal tablolarda borç olarak muhasebeleştirilmemiş olan temettülerin gelir vergisi açısından sonuçlarının tutarı.

3.Bir işletme, aşağıdaki durumlarda, ertelenmiş vergi varlığının tutarını ve muhasebeleştirilmesini destekleyen karineleri de kamuoyuna açıklar:

a) Ertelenmiş vergi varlığının kullanılmasının gelecekte mevcut vergilendirilebilir geçici farkların tersine dönmesinin yaratacağı geliri aşacak tutarlarda gelir elde edilmesine bağlı olması halini,

b) İşletmenin ertelenmiş vergi varlığının ilgili olduğu vergi idaresinin bulunduğu yerdeki faaliyetlerinin cari hesap döneminde veya bir önceki hesap döneminde zararlı olması halini,

4.Bir işletme, ortaklarına temettü dağıtmasının olası gelir vergisi etkilerinin niteliklerini ve buna ek olarak da, işletme, belirlenmesi mümkün olan olası gelir vergilerinin tutarını ve belirlenmesi mümkün olmayan gelir vergilerinin olup olmadığını da açıklar.      

X. SONUÇ

Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından aynen kabul edilerek Türkiye Muhasebe Standardı (TMS) olarak yayımlanmış ve 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere yürürlüğe konulmuştur.

Söz konusu standartlardan 12 No.lu Gelir Vergileri Standardı bu sempozyumda ele alınarak, amacı, kapsamı ve muhasebe literatürümüze bu standartla kazandırılmış yeni kavramlar yanında, bu standardın uygulanması ve varlık ve yükümlülüklerin vergi değeri ile muhasebe değeri arasındaki farkların analizi yapılarak ertelenmiş vergi yükümlülüğü ve ertelenmiş vergi varlığı hesapları yapılarak bunların muhasebeleştirilmesi işlemleri gerçekleştirilmiş ve tüm bu açıklamalar örnekler yardımıyla çok detaylı bir şekilde yukarıdaki ayrımlarda yapılmıştır.

 

YARARLANILAN KAYNAKLAR

1. Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN; UMS 12 Standart Hükümlerine Göre Dönem Karından İndirilecek Vergi Giderinin Hesaplanması ve Ertelenmiş Vergilerin Muhasebeleştirilmesi Eğitim Notları.

2. Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN – Sami ÜSTÜNDAĞ; UMS 12 Gelir Vergisi Seminer Slaytları.

3. Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN; Dönem Vergi Karşılığı Muhasebe Uygulamaları Seminer Slaytları.

4. Prof. Dr. Cemal İBİŞ; TMS – 12 Gelir Vergileri (Kurum Kazancı Üzerinden Hesaplanan

Vergiler).İSMMMO Eğitim Notları.

5. Doç. Dr. İ.Ufuk MISIRLIOĞLU; Kurum Kazancı Üzerinden Hesaplanan Vergiler, 10 Şubat 2006 İSMMMO Seminer Slaytları.

6. Doç. Dr. İ.Ufuk MISIRLIOĞLU; Kurum Kazancı Üzerinden Hesaplanan Vergilerin Raporlanması, Mali Çözüm, İSMMMO, Sayı, 74, 2006.

7. Yrd. Doç. Dr. Engin DİNÇ; Muhasebe ve Vergi Kuralları Arasındaki İlişki ve Gelir Vergileri (TMS 12) Standardının Muhasebe Uygulamalarına Etkisi, Erciyes Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı 28, 2007.

8. Maliye Bakanlığı, 12 Numaralı Uluslararası Muhasebe Standardı ve Diğer Ülkelerdeki Uygulamaları Çerçevesinde Ertelenmiş Vergi ve Finansal Toblolara Yansıması, Seminer Slaytları.

9. Tesmer, TMS 12 Gelir Vergileri, Eğitim Slaytları

10. PricewaterhouseCoopers, UMS 12 – Kurum Kazancı Üzerinden Hesaplanan Vergiler, Seminer Slaytları.

11. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu; Gelir Vergilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS12) Hakkında 31 Sıra No.lu Tebliğ ve eki TMS 12 Gelir Vergileri Standardı.

 

 


Okunma Sayısı : 14766
 
Zeki Gündüz
Sosyal Medya Reklamlarının Vergileme Problemleri
Tüm Yazıları
Recep Bıyık
Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Notları - 2
Tüm Yazıları
Erdoğan Öcal
Bir Yorum Denemesi : KVK Md. 3
Tüm Yazıları
Dr. Ahmet Kavak
Gelir Vergisi Tasarısına İlişkin Düşüncelerimiz
Tüm Yazıları
Ersun Bayraktaroğlu
Megatrendler ve Ülkemiz Gayrimenkul Sektörüne Olası Etkileri
Tüm Yazıları
Vedat Özdan
İhracatçının KDV iadesi geciktirilmemeli ve sınırlandırılmamalı
Tüm Yazıları
Murat Çolakoğlu
Ben geri kafalıyım
Tüm Yazıları
Cenk Ulu
Krize KDV ve ÖTV Önlemleri
Tüm Yazıları
İsmail Bulut
Ücret, prim ve ikramiyelerin bankalar aracılığıyla ödenmesi yükümlülüğü getirildi
Tüm Yazıları
Nedim Bayraktaroğlu
İlaç Sektörü Zor Durumda
Tüm Yazıları
Tüm Yazarlar